Capital Propio Tributario y Financiero
En el texto de la ley tributaria, muchas veces aparece mencionado el concepto de Capital, Capital Efectivo, Capital Propio Tributario, Patrimonio y Patrimonio Neto. En general, estos conceptos que muchas veces aparecen como redundantes, la ley los aplica a diferentes fines y en algunos casos, no queda clara su aplicación, por lo que el Servicio de Impuestos Internos ha debido interpretar cual es su aplicación a través de Circulares y Resoluciones.
A continuación se entregarán algunos conceptos para aclarar como debe entenderse la aplicación de los diferentes elementos de orden patrimonial que se emplean regularmente por ley o por interpretación de la Dirección Nacional del Servicio de impuestos Internos.
Concepto de Capital
En términos económicos, el capital se entiende como aquel factor de producción constituido por inmuebles, maquinarias o instalaciones de cualquier género, que en colaboración con otros factores, principalmente el trabajo, es destinada a la producción de bienes. También se relaciona con un elemento productor de ingresos que no está destinado a agotarse ni consumirse, sino, por el contrario, debe mantenerse intacto como parte generadora de nuevas riquezas.
En materia de sociedades, los aportes de los socios constituirán el capital social en el cual cada socio es titular de derechos equivalentes a su interés social, en las sociedades de personas, o a un cierto número de acciones en las sociedades de capital, todo esto como norma general. Por lo tanto, el capital constituye una deuda de la sociedad con respecto a sus socios (o los derechos
que tienen los socios o accionistas sobre los activos de la sociedad).
De acuerdo a lo anterior, el capital en materia contable configuraría un pasivo de la sociedad, ya que constituye una deuda respecto de los socios. (Derechos de los propietarios).
Capital Contable o Patrimonio Financiero
Para el efecto financiero-contable, los conceptos de capital y patrimonio se hacen sinónimos y representan el valor aportado por los dueños de la empresa a titulo de aporte de capital, incluyendo las reservas reglamentarias, especiales y de utilidades financieras retenidas. Es decir, todos aquellos saldos que conforman el rubro capital y reservas.
De este modo vemos que el capital o patrimonio financiero lo componen los aportes que efectúan los socios o accionistas más las reservas y las utilidades que quedan en la empresa a la espera de ser retiradas o ser destinadas a la creación de nuevas reservas.
El marco conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros, define al patrimonio como la parte residual en los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos, a su vez, el patrimonio puede sub clasificarse para efectos de su presentación en el balance general. En una sociedad anónima deben mostrarse por separado los fondos aportados por los accionistas, las utilidades retenidas y las reservas constituidas con estas y otras reservas como la reserva de mantenimiento del patrimonio.
Cabe tener presente que en materia financiera, el monto por el cual se muestra el patrimonio en el balance general depende de la valorización asignada a los activos y pasivos, los que de acuerdos a normas internacionales deben valorizarse al costo o a su valor justo al finalizar el ejercicio.
Debemos señalar que la ley de la renta establece una metodología para calcular el capital propio tributario que incluye ciertos ajustes de naturaleza tributaria y que no necesariamente son aplicables al calcular el patrimonio financiero, el cual fluye directamente de los registros contables de la empresa.
Algunos ejemplos de tales partidas son los gastos o pérdidas contabilizados en un ejercicio pero deducidos de la renta imponible en ejercicios posteriores, como son la estimación por deudores incobrables, la provisión por obsolescencia de existencias, y la diferencia entre la depreciación normal y aquella aceptada tributariamente como acelerada.
Capital Propio Tributario
El Art. 41 Nº 1 inciso primero de la LIR expresa que se entenderá por capital propio “la diferencia entre el activo y el pasivo exigible al comienzo del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas”.
Esta disposición agrega que formarán parte del capital propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas incorporados al giro de la empresa y los contribuyentes que sean personas naturales deben excluir de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividad o negociaciones de la empresa, por ejemplo, la casa habitación del empresario, otros bienes raíces que no produzcan rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, como los D.F.L. Nº 2, los vehículos y otros bienes destinados al uso particular del empresario.
En otras palabras podemos decir que corresponden al patrimonio real invertido por la persona o empresa en la actividad generadora de renta, para lo cual deberá, a partir del total del activo, excluir todos aquellos valores que no le pertenecen y los que lo aumentan indebidamente.
La ley tributaria recoge aquí la noción contable “de empresa” reconociendo como parte de ella únicamente los activos y pasivos vinculados a dicha entidad comercial.
El SII confirma lo anterior en el oficio Nº 2.803, de 1º de octubre de 2007, al señalar que las operaciones de inversiones en acciones y arrendamiento de bienes raíces, se excluyen de la contabilidad completa cuando no corresponden al giro o actividad habitual de un empresario que actúa como persona natural o no originan rentas gravadas en la primera categoría.
Capital Propio par Fines Municipales
Se entiende para estos efectos como: “el capital inicial declarado por el contribuyente si se trata de actividades nuevas, o el registrado en el balance terminado al 31 de diciembre inmediatamente anterior a la fecha en que se debe presentar la declaración, considerando los reajustes, aumentos y disminuciones que corresponde practicar, de acuerdo con las normas de los artículos 41 y siguientes de la Ley de la Renta, contenidas en el decreto ley Nº 824, de 1974”, de acuerdo al inciso tercero del articulo 24 de D.L. Nº 3.063 conocida como la Ley de Rentas Municipales.
El contribuyente que inicia una actividad gravada con esta patente municipal debe, al solicitar su otorgamiento, presentar una declaración simple del capital propio del negocio.
Nuestros tribunales han señalado que: “no conteniendo el Art. 24 del decreto ley Nº 3.063, Ley de Rentas Municipales un concepto de capital propio, deberá estarse a la noción técnica tributaria del mismo contenida en el articulo 41 Nº 1 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, norma que lo define como la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de la iniciación del ejercicio comercial, previa deducción de los valores intangibles, nominales y de orden y otros que determine el Dirección Nacional, en cuanto no representen inversiones efectivas.
Alcances del Concepto de Capital Propio
Para efectos tributarios, la ley establece que el capital propio inicial del ejercicio respectivo se determina de acuerdo al balance del ejercicio inmediatamente anterior considerando los reajustes correspondientes a las variaciones que ha sufrido el citado capital y la actualización del capital propio inicial.
En cambio, el articulo 24 de la LRM, señala que el capital propio es el que declara el contribuyente, si se trata de actividades nuevas o el registrado en el balance terminado el 31 de diciembre inmediatamente anterior a la fecha en que deba presentarse la declaración, considerando los reajustes aumentos y disminuciones que deba practicarse según el articulo 41 de la LIR.
De lo anterior se deduce, que el capital propio a que hace mención el Art. 24 de la Ley de la Renta, se determinará sobre la base de los valores existentes al término del ejercicio y no corresponde a aquel que se calcula para efectos del Art. 41 que tiene como base el capital propio inicial del citado ejercicio comercial. Esta diferencia implica, por ejemplo, que en la determinación que se
haga según el art. 24 de la Ley de Rentas Municipales deben incluirse las utilidades generadas en el ejercicio, lo cual no acontece, si esta se efectúa en los términos del Art. 41 de la LIR.
Por otra parte, en la determinación para efectos municipales regulada en la LRM (articulo 24) es necesario considerar los reajustes, aumentos y disminuciones que se deban practicar según las normas del articulo 41.
Es necesario tener presente, además, que para los efectos del capital propio municipal, los contribuyentes podrán deducir aquella parte del capital que esta invertido en otros negocios o empresas afectos al pago de patente.
Competencia del SII
En materia de determinación de capital propio se han suscitado controversias en relación a la competencia del SII y de las municipalidades.
De acuerdo a las interpretaciones del SII la determinación del capital propio le corresponde a éste. Así lo ha señalado en el oficio Nº 201 de 2005, al disponer “que si bien es efectivo que la determinación del capital propio es una disposición legal de carácter tributario, en forma reiterada la Dirección Nacional ha señalado que el SII debe expresar su opinión respecto de ciertas partidas del balance que sirven de base para la cuantificación de dicho parámetro, todo ello desde el punto de vista de lo que dispone el articulo 41 de la LIR, especialmente en el aspecto interpretativo. A su vez, mediante Oficio Circular Nº 3.531 de 20 de diciembre de 1996, se dieron las instrucciones pertinentes a los Directores Regionales, recomendando lo siguiente: “no obstante lo anterior, las Direcciones Regionales dentro del ámbito de sus facultades fiscalizadoras, y ante consultas técnicas formuladas por las entidades y contribuyentes sobre el tema en cuestión, podrán realizar las verificaciones de los capitales propios de las empresas desde el punto de vista de lo que dispone el articulo 41 de la Ley de la Renta, haciendo presente que esta disposición legal se trata de una
norma netamente de índole tributaria”. Y concluye “el Servicio tiene competencia exclusiva para interpretar las normas de carácter tributario fiscal y, por lo tanto, las referidas al concepto de capital propio, y que en virtud de ello y de la información con que cuenta, es que corresponde que informe a las Municipalidades en caso de discrepancia, sobre las dudas que surjan con relación a ese concepto y sobre el monto preciso del capital propio de un contribuyente.
“De lo anterior se concluye que el SII solo tiene competencia para informar lo que se consulte respecto a los problemas de interpretación relacionados con la determinación del capital propio de acuerdo a las normas de la LIR, con el objeto de fijar este valor que sirve de base para calcular la patente municipal. En otras palabras, la competencia opera dentro del marco que la ha fijado la ley, y solo con el objeto de concretar los fines de fiscalización de los impuestos que se han encomendado, y la circunstancia de tener la capacidad técnica para resolver los problemas que pueden presentarse en relación a la aplicación o interpretación de los conceptos contenidos en el articulo 41 de la Ley de la Renta, y no se extiende a materias municipalidades.
Fuente: Cartilla Tributaria CCHC abril 2009
Patentes Municipales - Base Imponible (II)
El último inciso del artículo 24 del DL 3063/79, establece lo siguiente:
“En la determinación del capital propio a que se refiere el inciso segundo de este artículo, los contribuyentes podrán deducir aquella parte del mismo que se encuentre invertida en otros negocios o empresas afectos al pago de patente municipal, lo que deberá acreditarse mediante certificado extendido por la o las municipalidades correspondientes a las comunas en que dichos negocios o empresas se encuentran ubicados.
El Presidente de la República reglamentará la aplicación de este inciso.”
Representativas de inversión en otros negocios son las acciones y derechos sociales, veamos un sencillo ejemplo:
Activo Pasivo
Acciones CMPC M$ 1.000.000.- Capital M$ 3.000.000.-
Otros Activos 2.000.000.-
Total Activos M$ 3.000.000.- Total Pasivo M$ 3.000.000.-
De acuerdo al articulo 41 de la Ley de la Renta, el Capital propio sería:
Total Activos M$ 3.000.000.-
Menos:
Valores INTO 0
Menos:
Pasivo Exigible 0
Capital Propio M$ 3.000.000.-
Para efectos municipales, se puede deducir del Capital Propio aquella parte que se encuentra invertida en otros negocios, en este caso, M$ 1.000.000.- por concepto de acciones CMPC., por lo tanto, el Capital Propio para efectos municipales sería:
Capital Propio Tributario M$ 3.000.000.-
Menos:
Inversión en Acciones 1.000.000.-
Capital Propio Municipal M$ 2.000.000.-
Valor sobre el cual se aplica la tasa.
Ahora bien, ¿cómo se acreditan las inversiones en otros negocios, para este caso las acciones CMPC?.
La norma dice:
“…lo que deberá acreditarse mediante certificado extendido por la o las municipalidades correspondientes a las comunas en que dichos negocios o empresas se encuentran ubicados. “. Es decir, la municipalidad de San Joaquín acreditará la citada inversión. ¿Es eso posible?, por supuesto que no, la municipalidad únicamente podría certificar que CMPC ha pagado la patente municipal, no cuenta con otros antecedentes y menos relacionados con las inversiones.
En la práctica, ¿cómo se acreditan las inversiones en otros negocios?.
El mismo contribuyente interesado presenta a la municipalidad el balance respectivo, en el cual consta la inversión y su valor, además se les exige por parte de la municipalidad un certificado de la empresa inversora (CMPC en este caso) acreditando la calidad de accionista.
Ahora bien, ¿el valor reflejado en el balance, es el tributario o el financiero?.
Si es el financiero y éste es mayor al tributario, estaremos en un pago de patente inferior al que corresponde y viceversa.
Sabemos que el Capital Propio Tributario lo informa directamente el SII, por lo tanto se desconocen los detalles que lo componen y las municipalidades no tienen poder de fiscalización sobre él.
Supongamos en nuestro ejemplo que el valor tributario (Valor compra + IPC) es M$ 500.000.- y que la diferencia corresponde a un abono a utilidad para reflejar el valor de mercado:
Activo Pasivo
Acciones CMPC M$ 1.000.000.- Capital M$ 2.500.000.-
Otros Activos 2.000.000.- Util. acum. 500.000.-
Total Activos M$ 3.000.000.- Total Pasivo M$ 3.000.000.-
De acuerdo al articulo 41 de la Ley de la Renta, el Capital Propio sería:
Total Activos M$ 3.000.000.-
Menos:
Valores INTO 500.000.-
Menos:
Pasivo Exigible ___
Capital Propio M$ 2.500.000.-
Para efectos municipales, se puede deducir del Capital Propio aquella parte que se encuentra invertida en otros negocios, en este caso, M$ 1.000.000.- por concepto de acciones CMPC., por lo tanto, el Capital Propio para efectos municipales sería:
Capital Propio Tributario M$ 2.500.000.-
Menos:
Inversión en Acciones 1.000.000.-
Capital Propio Municipal M$ 1.500.000.- Valor sobre el cual se aplica la tasa.
¿Quién fiscaliza esto?.
Marco A. Encina V.
Patentes Municipales – Base Imponible (I)
La base sobre la cual debe aplicarse la contribución de patente municipal es, sin duda, un elemento complejo y de difícil interpretación por parte de las municipalidades. Hay ciertos factores que contribuyen a esto:
1. Fiscalización.
El Servicio de Impuestos Internos ha sostenido invariablemente que no tiene competencia para pronunciarse sobre la determinación del capital propio para los efectos del pago de la patente municipal, toda vez que si bien el artículo 24 del Decreto Ley Nº 3.063 hace referencia a una disposición tributaria contenida en la Ley de la Renta (Artículo 41), tal precepto legal no constituye una norma de tributación fiscal interna, y tampoco dicha disposición otorga a esa Institución facultades para su interpretación.
Las municipalidades tampoco están facultadas para fiscalizar la forma en que se determina el capital propio tributario según el Art. 41 de la Ley de la Renta, ya que ella está radicada en el SII.
2. Conocimiento técnico.
La determinación del capital propio implica conocer aspectos tributarios, contables y financieros que requieren de una preparación técnica y experiencia suficientes en un campo muy distinto al estrictamente municipal.
3. Aspectos tributario – financieros.
Existen elementos tributarios y financieros que inciden directamente en las partidas que exclusivamente se deben considerar para calcular el capital propio para efectos municipales, tales como acciones, derechos sociales, terrenos agrícolas, otros.
A continuación un ejemplo que reúne los tres factores enumerados anteriormente:
ACTIVOS PASIVOS
Otros Activos M$ 500.000.- Otros Pasivos Exigibles M$ 100.000.-
Acciones 200.000.- Capital 600.000.-
“…las empresas de Primera Categoría que no realicen habitualmente operaciones de compra y venta de acciones…, deberán excluir de su activo tales inversiones para determinar el monto del capital propio…” Circular 158 SII 1976.
Determinación del capital propio:
Total del Activo M$ 700.000.-
Menos.
Acciones (No habituales) 200.000.-
Subtotal M$ 500.000.-
Menos.
Pasivo Exigible 100.000.-
Capital Propio Tributario M$ 400.000.-
Este es el monto que el SII informará a la municipalidad respectiva en cumplimiento a lo dispuesto por el Art. 24 Inc. 4º del DL 3.063/79.-
No existe forma a través de la cual la municipalidad respectiva pueda saber que la inversión en acciones (no habitual) ha sido excluida del capital propio.
Por otro lado, el inciso final del Art. 24 del DL 3.063/79, establece lo siguiente:
“En la determinación del capital propio a que se refiere el inciso segundo de este artículo, los contribuyentes podrán deducir aquella parte del mismo que se encuentre invertida en otros negocios o empresas afectos al pago de patente municipal (acciones), lo que deberá acreditarse mediante certificado extendido por la o las municipalidades correspondientes a las comunas en que dichos negocios o empresas se encuentran ubicados. ..”
Por lo tanto, acreditando la inversión en acciones en los términos requeridos por el citado Art. 24 del DL 3.063/79, el contribuyente podrá descontar del Capital Propio Tributario la inversión en acciones, voluntaria o involuntariamente, lo que implicaría un doble descuento con el consecuente daño municipal y beneficio adicional para el contribuyente.
Al efectuarse doblemente el descuento por la inversión en acciones, la base sobre la cual se aplicaría la tasa de contribución municipal en nuestro ejemplo seria de M$ 200.000.-, correspondiendo hacerlo sobre M$ 400.000.-
Las municipalidades desconocen todos los elementos que componen el capital propio y no pueden fiscalizarlo.
Pueden carecer de los conocimientos tributarios necesarios que permitan evitar o prever un daño al ingreso municipal.
Así como el ejemplo citado contiene elementos contables, financieros y tributarios, existen otras partidas de los balances que requerirán de nuestra atención.
Nota.
La Ley Nº 20.280/08 en poco o nada contribuye a facilitar la correcta aplicación de la norma referida a las patentes municipales.
Marco A. Encina V.
